Sposób ustalania wyniku finansowego metodą porównawczą rachunku wyników

Schemat 1. Sposób ustalania wyniku finansowego metodą porównawczą rachunku wyników.

Koszty rodzajowe			Wynik finansowy			Sprzedaż produktów
		1			2
Rozliczenie kosztów						Rozliczanie kosztów
		3			4
Sprzedaż towarów						Sprzedaż towarów
		5			6
Podatek obrotowy						Dotacje i subwencje
		7			8
Przychody finansowe						Przychody finansowe
		9			10
Pozostałe przychody						Pozostałe przychody
		11			12
Straty nadzwyczajne						Zyski nadzwyczajne
		13			14
Saldo Wn - strata brutto					Saldo Ma - zysk brutto
Podatki obciążające				Obowiązkowe zwiększenie
zysk					Strata
		15		16
	Saldo Wn = strata netto					Saldo Ma = zysk netto

Oznaczenia do schematu:

1)                 przeniesienie kosztów według rodzajów (uwaga! Saldo każdego konta kosztów rodzajowych przenosi się odrębnie),

2)                 przeniesienie przychodów ze sprzedaży produktów,

3)                 zmniejszenie stanu produktów,

4)                 zwiększenia stanu produktów,

5)                 przeniesienie wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu,

6)                 przeniesienie przychodów ze sprzedaży towarów,

7)                 przeniesienie podatku obrotowego (VAT) i innych obciążeń przychodów,

8)                 przeniesienie dotacji subwencji,

9)                 przeniesienie kosztów z tytułu operacji finansowych,

10)             przeniesienie przychodów z tytułu operacji finansowych,

11)             przeniesienie ujemnego wyniku na sprzedaży innych składników majątkowych,

12)             przeniesienie dodatniego wyniku na sprzedaży innych składników majątkowych,

13)             przeniesienie strat nadzwyczajnych,

14)             przeniesienie zysków nadzwyczajnych,

15)             przeniesienie podatku dochodowego i innych obligatoryjnych odpisów obciążających zysk wynikających u obowiązujących przepisów,

16)             przeniesienie obowiązkowych odpisów zwiększających stratę (wynikających z obowiązujących przepisów).

Źródło: S. Sobczak, W. Janik, Księgowość, Wydawnictwa Uczelniane Politechniki

 Lubelskiej, Lublin 1993, s.121.

Obligatoryjny wariant porównawczy rachunku zysków i strat

W przypadku, gdy jednostka przyjmuje za obligatoryjny wariant porównawczy rachunku zysków i strat, to wówczas kosztem pozyskania przychodów jest wielkość kosztów układu rodzajowego skorygowana o zmianę stanu produktów. Koszt pozyskania przychodu w wariancie porównawczym ustala się w sposób następujący:[1]

Koszt układu rodzajowego w okresie obrachunkowym

-

zwiększenie stanu produkcji

=

koszt pozyskania przychodu

lub:

koszt układu rodzajowego w okresie obrachunkowym

+

zmniejszenie stanu produktów

=

koszt uzyskania przychodu

            W jednostkach, które stosują porównawczy rachunek kosztów na stronie Wn konta „Wynik finansowy” ewidencjonuje się:

-          poniesione koszty rodzajowe,

-          zmniejszenie stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności gospodarczej,

-          wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (lub nabycia),

-          koszty operacji finansowych,

-          podatek obrotowy (VAT) i inne obciążenia przychodów ze sprzedaży,

natomiast na stronie Ma konta „Wynik finansowy” ewidencjonuje się:

-          przychody ze sprzedaży produktów,

-          przychody ze sprzedaży towarów,

-          przychody z operacji finansowych z podziałem na:

a)      z tytułu udziału w obcych jednostkach,

b)      odsetki od kredytów i pożyczek,

c)      pozostałe,

-          wynik na pozostałej sprzedaży,

-          dotacje przedmiotowe i inne zwiększenia przychodów ze sprzedaży.

Przy ustalaniu wyniku finansowego metodą porównawczą koszty według rodzajów zebrane na kontach układu rodzajowego kosztów podlegają przeniesieniu pod datą ostatniego dnia roku sprawozdawczego bezpośrednio na konto „wynik finansowy”.

Zmianę stanu produktów obejmującą:

-          zmianę stanu wyrobów gotowych, półfabrykatów, produkcji niezakończonej oraz kosztów rozliczanych w czasie w stosunku do ich stanu na początek roku sprawozdawczego,

-          zmianę w zakresie kosztów spowodowaną zaksięgowaniem (lub wyksięgowaniem) na kontach zespołu „Koszty rozliczone” i „Produkty” niedoborów, szkód czy nadwyżek, wyników przeszacowania lub nieodpłatnego przekazania lub przyjęcia wyżej wymienionych składników majątkowych ewidencjonuje się na koncie „Wynik finansowy” w korespondencji z kontem „Rozliczenie kosztów”

Osiągnięte przychody podlegają przeniesieniu na konto „Wynik finansowy” w następujący sposób:

-          przychody ze sprzedaży wyrobów, półfabrykatów i usług w korespondencji z kosztem „Sprzedaż produktów”

-          przychody ze sprzedaży towarów – w korespondencji z kontem „Sprzedaż towarów”,

-          przychody z tytułu operacji finansowych – w korespondencji z kontem „Przychody finansowe”,

-          pozostałe przychody ze sprzedaży innych składników majątkowych (dodatni wynik) w korespondencji z kontem „Pozostałe przychody”.[2]

---

[1] Z. Kołaczyk, op. cit., s.440.

[2] Z. Sobczak, W. Janik, op. cit., s.122-123.

Wariant porównawczy

Jak mówi ustawa o rachunkowości przedsiębiorstwo ma możliwość wyboru sporządzania rachunku zysków i strat spośród dwóch metod, z których każdy ma dwie wersje, tj.:

·         wariant porównawczy,

·         wariant kalkulacyjny.

Powyższe warianty różnią się sposobem ujęcia kosztów wytworzenia sprzedanych produktów.[1]

            Porównawczy rachunek wyników sporządza się kiedy jednostka gospodarcza ewidencjonuje koszty:[2]

-          tylko w układzie rodzajowym,

-          jednocześnie w układzie rodzajowym i w układzie według rodzajów i typów działalności.[3]

W metodzie porównawczej koszt własny zasadniczych przychodów operacyjnych prezentowany jest w układzie rodzajowym.[4]

Ta metoda jest częściej stosowana przy ustalaniu wyniku finansowego. Według niej:

-          koszty zarządu przenoszone są najczęściej na konto „Koszt własny sprzedaży produktów”,

-          koszt własny sprzedaży produktów (usług) księgowany jest w ciężar konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych dla uzyskania wartości zmiany stanu produktów, gdzie saldo debetowe (Wn) tego konta oznacza zmniejszenie stanu produktów, natomiast saldo kredytowe (Ma) stanowi zwiększenie stanu produktów,

-          ma konto „Wynik finansowy” przenosi się saldo konta „Rozliczenie kosztów rodzajowych”,

-          pozostałe salda przychodów i kosztów przenoszone są na konto „Wynik finansowy”.[5]

 W przypadku sporządzania tego rachunku, na konto „Rozliczenie kosztów” przenosi się koszt własny sprzedaży, na które składa się:

-          rzeczywisty techniczny koszt wytworzenia sprzedanych produktów,

-          koszty ogólnozakładowe,

-          koszty sprzedaży,

-          koszty handlowe.[6]

Koszty w układzie rodzajowym (Kr) równają się kosztowi własnemu sprzedaży (w tym salda kont „Koszt sprzedanych produktów”, „Koszt zarządu”, Koszty sprzedaży”, ”Koszty handlowe”) (Kws) tylko wtedy, gdy wytworzone w danym okresie produkty gotowe zostaną w tym samym okresie w całości sprzedane, jednak w praktyce nie wszystkie koszty zaewidencjonowane w układzie rodzajowym trafiają na konta kosztu własnego sprzedaży. Niektóre z nich „osiadają” w postaci sald końcowych (Sk) na kontach: „Wyroby gotowe”, „Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów”, „Koszty produkcji” (produkcja niezakończona), „Rozliczenie kosztów zakupu” i „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Występuje więc taka równość:

Kr = Kws + Sk

Jeżeli w jednostce istniały też stany początkowe produktów (przyjmując założenie, że konta „Rozliczenie kosztów zakupu” i „Rozliczenie międzyokresowe kosztów” wykazują także salda swoistych produktów), wtedy wyżej wymienione równanie i przybierają taką postać:

Sp + Kr = Kws + Sk

Równanie to może być także zapisane w ten sposób:

Kr – Kws = Sk – Sp

Oznacza to, że suma kosztów według rodzaju poniesionych w danym okresie różni się od kosztu własnego sprzedaży tego okresu o różnicę stanów (sald) produktów na koniec i początek danego okresu. Jeśli więc stany na początek i koniec okresu są sobie równe (Sk=Sp), to jednocześnie musi zachodzić druga równość, polegająca na tym, że poniesione w danym okresie koszty w układzie rodzajowym równają się kosztowi własnemu sprzedaży (Kr=Kws).

            W takim przypadku wynik finansowy ze sprzedaży produktów i towarów może być obliczony jako różnica pomiędzy osiągniętymi w danym okresie przychodami ze sprzedaży produktów i towarów, a poniesionymi w tym okresie kosztami w układzie rodzajowym.

            Jeśli stany produktów na początek i koniec okresu nie są sobie równe, to osiągnięte w danym okresie przychody powinny być zwiększone o przyrost stanu produktów, a zmniejszone o zmniejszenie stanów produktów.[7]

---

[1] Rachunkowość – zasady prowadzenia w jednostkach gospodarczych, redakcja naukowa: T. Kiziukiewicz, Ekspert Wydawnictwo i Doradztwo, Wrocław 1997, s.307.

[2] J. Matuszewicz. P. Matuszewicz, op. cit., s.302.

[3] K. Sawicki, op. cit., s.267.

[4] M. Gmytrasiewicz, A. Karmańska, I. Olchowic, Rachunkowość finansowa, Difin, Warszawa 1999, s.481.

[5] J. Płóciennik-Napierałowa, Rachunkowość, Wydawnictwo Uczelniane Politechniki Koszalińskiej, Koszalin 1998, s.213-214.

[6] B. Gierusz, op. cit., s.227.

[7] J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, op. cit.,s.303-304.

Podział wyniku finansowego brutto

Podział wyniku finansowego brutto jest dokonywany w dwóch etapach:

1)      bieżąco – w okresach miesięcznych roku sprawozdawczego w część obligatoryjnych odpisów na rzecz budżetów,

2)      pod datą zweryfikowania (lub zatwierdzenia) finansowego sprawozdania – w pozostałych dwóch częściach.[1]

Wynik finansowy to najogólniej mówiąc różnica między przychodami a wydatkami środków pieniężnych w danym okresie. Powstaje więc w wyniku gromadzenia i wyda-tkowania środków pieniężnych przez jednostkę gospodarczą.

Wynik finansowy jest niezwykle wszechstronnym miernikiem działalności podmiotu. Wyraża nie tylko rozmiary produkcji, ale także wielkość zużytych w trakcie procesu produkcyjnego środków. Wynik finansowy odzwierciedla wielkość elementów działalności przedsiębiorstwa takich, jak wielkość i strukturę produkcji czy ponoszonych nakładów. Wynik finansowy jest miernikiem działalności postaci zysku czy straty jednostki i ma wpływ na jej dalsze funkcjonowanie.

Dla przedsiębiorstwa bez względu na ich formę własności – najważniejsze znaczenie ma nie wynik finansowy - zysk bilansowy brutto (zysk przed opodatkowaniem i podziałem), ale zysk bilansowy netto (zysk do podziału).[2]

Rachunkowość podmiotów gospodarczych podlega bardzo silnej regulacji prawnej, a odpowiedniej rangi akt prawny określa sposób jej prowadzenia przez te podmioty.

W zależności od obowiązującej regulacji prawnej zmienna może być zarówno sama procedura ewidencyjnego ustalania wyniku, jak i częstotliwość tego zabiegu. Zdeterminowany jest też zakres treści ekonomicznej kategorii, jaką prawo gospodarcze uznaje za wynik finansowy rocznej działalności.[3]

---

[1] Z. Sobczak, W. Janik, op. cit., s.128.

[2] T. Wiśniewski, op.cit., s.133.

[3] E. Nowak, op. cit., s.95-96.

Wynik finansowy pozostający w dyspozycji jednostki

Na koniec roku obrotowego konto wynik finansowy może wykazywać saldo Wn lub saldo Ma. Stąd też rozliczenie wyniku finansowego polega na określeniu i zaksięgowaniu przeznaczenia (wykorzystaniu) zysku lub sposobu pokrycia straty.[1] Saldo Dt – oznacza stratę netto za dany rok.[2] Poniesienie straty, jako ujemnego wyniku finansowego oznacza, że działalność przedsiębiorstwa ma charakter deficytowy.[3] Saldo Ct – oznacza zysk netto, tzw. zysk z działalności podmiotu (w danym roku), pozostający do jego dyspozycji. [4]

W przypadku osiągnięcia dodatniego wyniku finansowego przedsiębiorstwo zalicza się do rentownych podmiotów gospodarczych. [5]

Wynik finansowy pozostający w dyspozycji jednostki może być przeznaczony np. na zasi-lenie funduszy socjalnych, wzrost kapitałów zasadniczych (np. kapitału zapasowego), przekazywany na rzecz innych jednostek z tytułu posiadanych przez nie udziałów w jednostce dzielącej zysk, na potrzeby własne właściciela i jego rodziny itp. Jeżeli jednostka gospodarcza poniesie stratę bilansową, to powinna być ona pokryta z kapitału zasadniczego (np. z fundu-szu przedsiębiorstwa, kapitału zapasowego).[6]

Jan Matuszewicz twierdzi, iż finansowy wynik działalności jednostki gospodarującej osiągnięty w ciągu roku i ustalony na koncie „Wynik finansowy” podlega podziałowi, a jego odpowiednie części mogą być przeznaczone dla:

-          budżetu państwa,

-          jednostki gospodarującej,

-          pracowników.

Część zysku odprowadzana przez przedsiębiorstwa do budżetu jest przekazywana głównie w formie podatku dochodowego.

Część zysku przeznaczona dla jednostki gospodarującej jest odpisywana na dwa fundusze: fundusz rezerwowy i fundusz rozwoju.

Część zysku przeznaczona dla pracowników jest odpisywana na fundusz załogi. Środku tego funduszu są wykorzystywane na wypłacanie nagród dla załogi, a mianowicie funduszu socjalnego i funduszu mieszkaniowego.[7]

            Teresa Kiziukiewicz i Kazimierz Sawicki uważają, że zysk pozostający w dyspozycji firmy może być przeznaczony na wypłaty udziałowcom lub wspólnikom, na zasilenie funduszy socjalnych, na zwiększenie kapitału (np. zapasowego), a także przekazywany na rzecz innych jednostek mających udziały w spółce dzielącej zysk oraz na potrzeby własne właściciela i jego rodziny itp. jeżeli firma poniosła stratę bilansową to powinna on być pokryta z kapitału zasadniczego (np. kapitału zapasowego) lub kapitału (rachunku) właściciela.[8]

W następnym roku obrotowym, pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego, wynik finansowy roku poprzedniego podlega przeniesieniu na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”. W przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie zostanie zatwierdzone do końca następnego roku obrotowego, przeniesienia salda początkowego konta „Wynik finansowy” powinno nastąpić pod datą ostatniego dnia następnego roku obrotowego.[9]

Osiągnięty wynik finansowy zależy przede wszystkim od uzyskanych przychodów i zysków nadzwyczajnych oraz poniesionych kosztów, strat nadzwyczajnych i obowiązko-wych obciążeń wyniku finansowego, których podstawową formą jest podatek dochodowy. Odnoszenie ich wprost na konto „Wynik finansowy” spowoduje, iż saldo tego konta będzie wykazywało ostateczny, uzyskany w danym okresie czasu wynik finansowy podmiotu, ale nie dostarczy informacji o wielkościach, które złożyły się na ten wynik (a więc nie ujawni przyczyn, które doprowadziły do jego osiągnięcia).[10]

---

[1] Podstawy rachunkowości, redakcja naukowa: K. Sawicki, PWE, Warszawa 1996, s.270.

[2] B. Gierusz, Podręcznik samodzielnej nauki księgowania, wyd. ODDK sp. z o.o., Gdańsk 1992, s.232.

[3] T. Wiśniewski, op. cit., s.133.

[4] B. Gierusz, op. cit.,s.232.

[5] T. Wiśniewski, op. cit., s.133.

[6] K. Sawicki, op. cit., s.189.

[7] J. Matuszewicz, op. cit., s.219.

[8] T. Kiziukiewicz, K. Sawicki, op. cit., s.223.

[9] B. Gierusz, op. cit., .232.

[10] B. Gierusz, Podręcznik samodzielnej nauki księgowości, wyd. ODDK sp. z o.o., Gdańsk 1998, s.82.