Analiza i ocena struktury i dynamiki kosztów według rodzajów

Koszty każdej jednostki gospodarczej są wielkością złożoną. Można je dzielić na grupy o pewnych cechach wspólnych tworząc klasyfikację kosztów. Klasyfikacja kosztów polega na podziale ogólnej sumy kosztów na różne grupy stosownie do przyjętego kryterium. Klasyfikacja kosztów umożliwia poznanie struktury kosztów oraz stanowi podstawę rachunku kosztów. Jednym z kryterium jest podział kosztów według rodzaju, czyli związku z rodzajem zużytych zasobów[1]. Z tego punktu widzenia rozróżnia się koszty amortyzacji, koszty materiałowe, koszty osobowe oraz koszty usług obcych.

W praktyce funkcjonowania przedsiębiorstwa BPBK S.A. została dokonana klasyfikacja kosztów według rodzaju, która pozwoliła na wyodrębnienie z ogółu kosztów[2]:

1.      Koszty amortyzacji

2.      Koszty zużycia materiałów

3.      Koszty usług obcych

4.      Podatki i opłaty

5.      Wynagrodzenia

6.      Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

7.      Wartość sprzedanych towarów i usług

8.      Pozostałe koszty rodzajowe

W skład pozostałych kosztów według rodzaju wliczono głównie koszty podróży służbowych, odpisy na fundusze specjalne oraz usługi niematerialne.

Tabela 1 przedstawia wielkość poniesionych przez BPBK S.A. kosztów według rodzaju w latach 2000 oraz 2001 oraz udział poszczególnych kosztów rodzajowych w kosztach całkowitych.

Tabela 1. Struktura kosztów według rodzaju

Lp.	Koszty wg rodzaju	Rok 2000		Rok 2001
		w mln zł	%	w mln zł	%
1.	Koszty amortyzacji	2,9	0,3	3,3	0,3
2.	Koszty zużycia materiałów	47,6	6,3	54,3	5,8
3.	Usługi obce	64,2	8,5	71,3	7,7
4.	Podatki i opłaty	18,3	2,4	24,0	2,6
5.	Koszty osobowe	375,7	49,8	485,8	52,4
6.	Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	129,9	17,2	152,8	16,4
7.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów	42,8	5,6	8,7	0,9
8.	Pozostałe koszty rodzajowe	72,9	9,6	129,2	13,9
	RAZEM koszty według rodzaju	754,3	100,0	929,4	100,0

Źródło: opracowanie własne na podstawie rachunku zysków i strat BPBK S.A.

            W strukturze kosztów według rodzaju dominują znacząco koszty osobowe, czyli koszty poniesione w związku z wynagrodzeniami pracowników BPBK S.A. stanowią one średnio połowę ogólnej sumy poniesionych kosztów (w 2001 roku wynagrodzenia stanowiły 49,8% kosztów całkowitych, a w 2001 przekroczyły 52%). Drugą pozycję w strukturze zajmują świadczenia na rzecz pracowników, czyli składki ZUS oraz pozostałe świadczenia (w 2000 r. 17,2%, w 2001 16,4%). W sumie koszty związane ze świadczeniami na rzecz pracowników przekroczyły w 2000 roku 67%, natomiast w 2001r. 68%.

Znaczącą wielkość  strukturze kosztów według rodzaju zajmują również usługi obce koszty zużycia materiałów stanowiące w 2000 roku 6,3%, a w 2001 r. 5,8% ogółu poniesionych kosztów.

           

Tabela 2. Dynamika zmian kosztów według rodzaju

Lp.	Koszty wg rodzaju	zmiana
		w mln zł	%
1.	Koszty amortyzacji	0,4	100,0
2.	Koszty zużycia materiałów	6,7	114,0
3.	Usługi obce	7,1	111,0
4.	Podatki i opłaty	5,7	131,1
5.	Koszty osobowe	110,1	129,3
6.	Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	22,9	117,6
7.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów	-34,1	20,3
8.	Pozostałe koszty rodzajowe	56,3	177,2
	RAZEM KOSZTY WG RODZAJU	175,1	123,2

Źródło: opracowanie własne na podstawie rachunku zysków i strat BPBK SA

            W analizowanych latach w wielkościach i strukturze poszczególnych kosztów według rodzaju nastąpiły pewne zmiany. Ogółem koszty działalności operacyjnej wzrosły o 175,1 mln zł, co stanowi wzrost o 23,2%. Porównując lata 2000 i 2001, poza pozycją wartości sprzedanych towarów i materiałów, wszystkie pozostałe pozycje kosztów wzrosły. Największy wzrost odnotowano w pozycji podatków i opłat (wzrost o 5,7 mln zł, co stanowiło 31,1%).

Na uwagę zasługuje również pozycja kosztów osobowych. Z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wzrost kosztów nastąpił o kwotę 110,1 mln zł, co spowodowało wzrost tych kosztów o ponad 29%. Świadczenia wobec ZUS wzrosły o 22,9 mln zł, tj. o 17,6%.

Największy wzrost odnotowano w pozycji pozostałych kosztów według rodzaju. W tej pozycji dominują koszty związane z podróżami służbowymi, i wzrost podróży służbowych w BPBK spowodował wzrost tej pozycji w rachunku kosztów.

            Wzrost kosztów działalności operacyjnej (kosztów według rodzaju) był spowodowany głównie wzrostem wynagrodzeń pracowników. W roku 2001 zwiększono zatrudnienie w przedsiębiorstwie BPBK SA, a pracownicy dotychczasowi dostali podwyżki oraz nagrody i premie na koniec 2001 roku. W związku z podwyżkami zwiększyły się również świadczenia wobec ZUS oraz wielkość podatku dochodowego. Ta sytuacja miała następnie wpływ na większe zużycie energii i materiałów, wzrosły również usługi transportowe i remontowe.

Wzrost kosztów działalności operacyjnej miał znaczący wpływ na ukształtowanie się wyniku finansowego, który w 2001 roku był mniejszy o 3,6 mln zł. w porównaniu z rokiem 2000.

            Wobec istnienia możliwości wykorzystywania danych układu rodzajowego kosztów dla potrzeb planowania gospodarczego powstaje problem szczegółowości tego układu. Zastrzegając, że dokładne naświetlenie i rozwiązanie tego problemu przekracza pewne ramy, należy stwierdzić, że szczegółowość ewidencji kosztów powinna być wyznaczona przez stopień szczegółowości w planowaniu gospodarczym przedsiębiorstwa. W ramach aktualnych rozwiązań w planowaniu i ewidencji księgowej ustala się koszty w przekroju następujących pozycji rodzajowych tworząc konto „Koszty według rodzaju” oraz podział na następujące konta szczegółowe[3]:

-          „Amortyzacja”,

-          „Zużycie materiałów i energii”,

-          „Usługi obce”,

-          „Podatki i opłaty”,

-          „Wynagrodzenia”,

-          „Świadczenia na rzecz pracowników”,

-          „Pozostałe koszty”.

Konta kosztów należą do grupy kont wynikowych. Każda z wymienionych pozycji jest uszczegółowiona przez podzielność poziomą. Np. konto „Usługi obce” jest podzielone na następujące konta szczegółowe.: „Usługi transportowe”, „Usługi remontowe” oraz „Pozostałe usługi”.

Ewidencja na kontach kosztów podzielonych według rodzaju zużycia zasobów polega głównie na księgowaniu poniesionych kosztów po stronie debetowej (Winien) kont poszczególnych kosztów według rodzaju. Konta te korespondują w systemie księgowania z kontem „Rozliczenie kosztów”, na którym zgodnie z zasadą rachunkowości poniesione koszty ewidencjonowane są po stronie kredytowej (Ma)[4].

Jednocześnie  poniesione przez przedsiębiorstwo koszty są ewidencjonowane na kontach wynikających z podziału kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Jest to konto „Koszty działalności”.

            Biorąc pod uwagę te teoretyczne rozważania prezentowane przez J. Matuszewicza przedsiębiorstwo BPBK S.A. stosuje zbliżoną ewidencję kosztów. W Zakładowym Planie Kont określone są formy ewidencji kosztów i formy rachunku wyników stosowanych przez BPBK S.A.

Omawiane Przedsiębiorstwo w systemie księgowości stosuje układ rodzajowy kosztów oraz układ kalkulacyjny, a także układ podwójny (mieszany). Rachunek wyników jest sporządzany w dwóch wariantach: porównawczym oraz kalkulacyjnym (wersji dwustronnej).

            W dokumentach zaliczanych do merytorycznych elementów Zakładowego Planu Kont znajdują się ustalenia dotyczące kryteriów i zasad podziału kosztów. Według tych zasad koszty podzielone są na koszty ogólne zarządu i administracji oraz koszty wspólne dla różnych prowadzonych działalności, dla których ustalany jest odrębny wynik finansowy.

             W Zakładowym Planie Kont[5] koszty według rodzaju są umieszczone w Zespole 5 – „Koszty według typów działalności”. Zespół ten zawiera wszystkie koszty ponoszone przez poszczególne zespoły robocze oraz koszty zarządu, koszty ogólne i ogólnoprodukcyjne. Ewidencja kosztów prowadzona jest w obrębie kont zespołu 5, lecz w ramach tego zespołu koszty gromadzone są w układzie pozycji rodzajowych:

1.      Amortyzacja

2.      Zużycie materiałów i energii

3.      Usługi obce

4.      Wynagrodzenia

5.      Składki ZUS

6.      Koszty delegacji

7.      Koszty reprezentacji

8.      Pozostałe koszty

---

[1] A. Jaklik, B. Micherda, „Zasady rachunkowości”, Wydawnictwa Szkolne i Pedagogiczne, Warszawa 1994, s. 101

[2] „Zasady klasyfikacji kosztów w BPBK S.A.” – materiały wewnętrzne przedsiębiorstwa

[3] J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, „Rachunkowość od podstaw”,  Finans-Serwis, Warszawa 1999, s. 86

[4] Z. Kołaczyk, „Zasady rachunkowości”, EMPI², Poznań 1994, s. 45

[5] Z. Czubryt, „Zasady budowy zakładowych planów kont”, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1995