Analiza i ocena struktury i dynamiki kosztów stałych i zmiennych

Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej działalności Przedsiębiorstwo BPBK S.A. stosuje podział kosztów na stałe i zmienne wyróżniając w każdej z grup następujące pozycje kosztów[1]:

KOSZTY STAŁE to:

1.      Koszty ogólne zarządu: płace zarządu i administracji.

2.      Narzuty na wynagrodzenia zarządu (świadczenia ZUS i podatek)

3.      Amortyzacja środków trwałych obliczana według stawek czasowych.

4.      Opłaty za czynsz.

Tabela 3. Struktura kosztów stałych w BPBK S.A.

Lp.	Rodzaj poniesionych kosztów	2000 rok		2001 rok
		w mln zł.	%	w mln  zł.	%
1.	Amortyzacja	2,9	0,8	3,3	0,7
2.	Koszty ogólnego zarządu	250,1	72,4	324,9	72,4
3.	Narzuty na wynagrodzenia	88,8	25,7	116,6	26,0
4.	Opłaty za czynsz	1,3	0,4	1,5	0,4
5.	Pozostałe koszty stałe	2,3	0,7	2,4	0,5
	RAZEM KOSZTY STAŁE	345,4	100,0	448,7	100,0

Źródło: opracowanie własne na podstawie materiałów wewnętrznych BPBK S.A.

W 2000 r. w strukturze kosztów stałych dominowały koszty ogólnego zarządu oraz narzuty na wynagrodzenia, stanowiły one 98,1% kosztów stałych ogółem. Śladowe ilości w strukturze zajmują pozostałe pozycje kosztów stałych, czyli amortyzacja (0,8%), opłaty za czynsz (0,4%) i pozostałe koszty stałe 0,7%. (zob. tab. 3).

            Podobnie sytuacja przedstawia się w 2001 roku. Dominują w tym okresie koszty ogólnego zarządu 72,4% oraz narzuty na wynagrodzenia 26%, co razem daje 98,4% ogółu kosztów stałych.

            W okresie 2000-2001 nastąpiły zmiany w kształtowaniu się kosztów stałych. Zmiany te obrazują tendencję wzrostową. Wszystkie pozycje kosztów stałych zwiększyły się w porównaniu z kosztami w 2000 roku.

Tabela 4. Dynamika zmian kosztów stałych w BPBK S.A.

Lp.	Rodzaj poniesionych kosztu	Zmiana
		w mln zł.	%
1.	Amortyzacja	0,4	113,8
2.	Koszty ogólnego zarządu	74,8	129,9
3.	Narzuty na wynagrodzenia	27,8	131,3
4.	Opłaty za czynsz	0,2	115,4
5.	Pozostałe koszty stałe	0,1	104,3
	RAZEM KOSZTY STAŁE	103,3	129,9%

Źródło: opracowanie własne na podstawie materiałów wewnętrznych BPBK S.A.

           

Największą zmianę zanotowano w pozycji narzutów na wynagrodzenia o prawie 31% oraz kosztów ogólnego zarządu o prawie 30%. Szczegółowe dane dotyczące dynamiki zmian kosztów stałych w analizowanym okresie prezentuje tabela 4.

            Koszty stałe ogółem wzrosły o 103,3 mln zł., co stanowi wzrost o prawie 30%.

KOSZTY ZMIENNE to:

1.      Koszty zużycia materiałów i energii.

2.      Koszty usług transportowych i remontowych.

3.      Koszty wynagrodzeń pracowników zespołów roboczych.

4.      Narzuty na wynagrodzenia (świadczenia wobec ZUS oraz podatek dochodowy).

5.      Koszty produkcji.

Tabela 5. Struktura kosztów zmiennych w BPBK S.A.

Lp.	Rodzaj poniesionych kosztów	2000 rok		2001 rok
		w mln zł.	%	w mln  zł.	%
1.	Koszty zużycia materiałów i energii	47,6	11,6	54,3	11,3
2.	Koszty usług transportowych i remontowych	64,2	15,7	71,3	14,8
3.	Koszty wynagrodzeń zespołów roboczych	126,6	31,0	160,9	33,5
4.	Narzuty na wynagrodzenia zespołów roboczych	59,4	14,5	58,3	12,2
5.	Koszty produkcji i usług	83,6	20,5	96,8	20,1
6.	Pozostałe koszty zmienne	27,5	6,7	39,1	8,1
	RAZEM KOSZTY ZMIENNE	408,9	100,0	480,7	100,0

Źródło: opracowanie własne na podstawie materiałów wewnętrznych BPBK S.A.

            Zarówno w 2000 r., jak i 2001 r. struktura kosztów zmiennych jest bardziej zróżnicowana niż kosztów stałych, gdzie dominują koszty ogólnego zarządu oraz narzuty na wynagrodzenia. Nie ma szczególnej dominacji określonej pozycji kosztów zmiennych.

W 2000 r. w strukturze tych kosztów największy udział mają koszty wynagrodzeń zespołów roboczych (stanowią one 31% całkowitych kosztów zmiennych) oraz koszty produkcji i usług (20,5%), a także koszty usług transportowych i remontowych (15,7%).  Znaczące miejsce w strukturze zajmują również narzuty na wynagrodzenia zespołów roboczych (14,5%) i koszty zużycia materiałów i energii (11,6%).

W 2001 roku struktura kosztów zmiennych kształtowała się podobnie. Największy udział miały koszty wynagrodzeń zespołów roboczych (33,5%) oraz koszty produkcji i usług (ponad 20%).

Zatem struktura kosztów zmiennych w analizowanych okresach była niemalże niezmienna. Należy jednak zauważyć, że koszty całkowite wzrosły z 408,9 mln zł do 480,7 mln zł, czyli o 71,8 mln zł, co stanowi wzrost o 17,5%. Tabela 6 prezentuje dynamikę zmian, jakie miały miejsce w pozycji kosztów zmiennych.

Tabela 6. Dynamika zmian kosztów zmiennych w BPBK S.A.

Lp.	Rodzaj poniesionych kosztów	2000 rok
		w mln zł.	%
1.	Koszty zużycia materiałów i energii	6,7	114,0
2.	Koszty usług transportowych i remontowych	7,1	111,0
3.	Koszty wynagrodzeń zespołów roboczych	34,3	127,1
4.	Narzuty na wynagrodzenia zespołów roboczych	-0,7	98,1
5.	Koszty produkcji i usług	13,2	115,8
6.	Pozostałe koszty zmienne	11,6	142,2
	RAZEM KOSZTY ZMIENNE	71,8	117,5

Źródło: opracowanie własne na podstawie materiałów wewnętrznych BPBK S.A.

Oprócz pozycji narzutów na wynagrodzenia zespołów roboczych, wszystkie pozostałe pozycje kosztów zmiennych wzrosły. Narzuty na wynagrodzenia zmniejszyły się o 0,7 mln zł, co stanowi prawie 2%.

Największy wzrost kosztów zmiennych był w pozycji pozostałych kosztów  zmiennych, które wzrosły aż o 42%. Na ten wzrost miały wpływ koszty finansowe poniesione w związku z zapłatą zaległych odsetek wobec instytucji bankowych oraz kosztów sądowych.

Duży wzrost kosztów zmiennych odnotowano również w pozycji kosztów wynagrodzeń zespołów roboczych (o 27%) oraz kosztów produkcji i usług (ponad 15%).

Tabela 7. Koszy stałe i zmienne w latach 2000 i 2001

Wyszczególnienie	2000 r.		2001 r.		Zmiana
	w mln zł.	%	w mln zł.	%	2001/2000
Koszty stałe	345,4	45,8	448,7	48,3	129,9%
Koszty zmienne	408,9	54,2	480,7	51,7	117,5%
RAZEM KOSZTY CAŁKOWITE	754,3	100,0	929,4	100,0	123,2%

Źródło: opracowanie własne na podstawie materiałów wewnętrznych BPBK S.A.

            Koszty całkowite poniesione przez BPBK S.A. wzrosły w 2001 roku o 175,1 mln zł., czyli 23,2%. W 2000 r. ponad połowę tj. 54,2% kosztów całkowitych stanowiły koszty zmienne, pozostałe to koszty stałe (45,8%).  W 2001 roku struktura ta nieco zmieniła się. Koszty stałe rosły znacznie szybciej (o prawie 30%) niż koszty zmienne (o 17%), co spowodowało, że w 2001 r. koszty stałe stanowiły ponad 48%, zaś koszty zmienne prawie 52% kosztów całkowitych.

---

[1] Materiały wewnętrzne Działu Księgowości BPBK S.A.

Analiza i ocena struktury i dynamiki kosztów według rodzajów

Koszty każdej jednostki gospodarczej są wielkością złożoną. Można je dzielić na grupy o pewnych cechach wspólnych tworząc klasyfikację kosztów. Klasyfikacja kosztów polega na podziale ogólnej sumy kosztów na różne grupy stosownie do przyjętego kryterium. Klasyfikacja kosztów umożliwia poznanie struktury kosztów oraz stanowi podstawę rachunku kosztów. Jednym z kryterium jest podział kosztów według rodzaju, czyli związku z rodzajem zużytych zasobów[1]. Z tego punktu widzenia rozróżnia się koszty amortyzacji, koszty materiałowe, koszty osobowe oraz koszty usług obcych.

W praktyce funkcjonowania przedsiębiorstwa BPBK S.A. została dokonana klasyfikacja kosztów według rodzaju, która pozwoliła na wyodrębnienie z ogółu kosztów[2]:

1.      Koszty amortyzacji

2.      Koszty zużycia materiałów

3.      Koszty usług obcych

4.      Podatki i opłaty

5.      Wynagrodzenia

6.      Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

7.      Wartość sprzedanych towarów i usług

8.      Pozostałe koszty rodzajowe

W skład pozostałych kosztów według rodzaju wliczono głównie koszty podróży służbowych, odpisy na fundusze specjalne oraz usługi niematerialne.

Tabela 1 przedstawia wielkość poniesionych przez BPBK S.A. kosztów według rodzaju w latach 2000 oraz 2001 oraz udział poszczególnych kosztów rodzajowych w kosztach całkowitych.

Tabela 1. Struktura kosztów według rodzaju

Lp.	Koszty wg rodzaju	Rok 2000		Rok 2001
		w mln zł	%	w mln zł	%
1.	Koszty amortyzacji	2,9	0,3	3,3	0,3
2.	Koszty zużycia materiałów	47,6	6,3	54,3	5,8
3.	Usługi obce	64,2	8,5	71,3	7,7
4.	Podatki i opłaty	18,3	2,4	24,0	2,6
5.	Koszty osobowe	375,7	49,8	485,8	52,4
6.	Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	129,9	17,2	152,8	16,4
7.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów	42,8	5,6	8,7	0,9
8.	Pozostałe koszty rodzajowe	72,9	9,6	129,2	13,9
	RAZEM koszty według rodzaju	754,3	100,0	929,4	100,0

Źródło: opracowanie własne na podstawie rachunku zysków i strat BPBK S.A.

            W strukturze kosztów według rodzaju dominują znacząco koszty osobowe, czyli koszty poniesione w związku z wynagrodzeniami pracowników BPBK S.A. stanowią one średnio połowę ogólnej sumy poniesionych kosztów (w 2001 roku wynagrodzenia stanowiły 49,8% kosztów całkowitych, a w 2001 przekroczyły 52%). Drugą pozycję w strukturze zajmują świadczenia na rzecz pracowników, czyli składki ZUS oraz pozostałe świadczenia (w 2000 r. 17,2%, w 2001 16,4%). W sumie koszty związane ze świadczeniami na rzecz pracowników przekroczyły w 2000 roku 67%, natomiast w 2001r. 68%.

Znaczącą wielkość  strukturze kosztów według rodzaju zajmują również usługi obce koszty zużycia materiałów stanowiące w 2000 roku 6,3%, a w 2001 r. 5,8% ogółu poniesionych kosztów.

           

Tabela 2. Dynamika zmian kosztów według rodzaju

Lp.	Koszty wg rodzaju	zmiana
		w mln zł	%
1.	Koszty amortyzacji	0,4	100,0
2.	Koszty zużycia materiałów	6,7	114,0
3.	Usługi obce	7,1	111,0
4.	Podatki i opłaty	5,7	131,1
5.	Koszty osobowe	110,1	129,3
6.	Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia	22,9	117,6
7.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów	-34,1	20,3
8.	Pozostałe koszty rodzajowe	56,3	177,2
	RAZEM KOSZTY WG RODZAJU	175,1	123,2

Źródło: opracowanie własne na podstawie rachunku zysków i strat BPBK SA

            W analizowanych latach w wielkościach i strukturze poszczególnych kosztów według rodzaju nastąpiły pewne zmiany. Ogółem koszty działalności operacyjnej wzrosły o 175,1 mln zł, co stanowi wzrost o 23,2%. Porównując lata 2000 i 2001, poza pozycją wartości sprzedanych towarów i materiałów, wszystkie pozostałe pozycje kosztów wzrosły. Największy wzrost odnotowano w pozycji podatków i opłat (wzrost o 5,7 mln zł, co stanowiło 31,1%).

Na uwagę zasługuje również pozycja kosztów osobowych. Z tytułu wypłaconych wynagrodzeń wzrost kosztów nastąpił o kwotę 110,1 mln zł, co spowodowało wzrost tych kosztów o ponad 29%. Świadczenia wobec ZUS wzrosły o 22,9 mln zł, tj. o 17,6%.

Największy wzrost odnotowano w pozycji pozostałych kosztów według rodzaju. W tej pozycji dominują koszty związane z podróżami służbowymi, i wzrost podróży służbowych w BPBK spowodował wzrost tej pozycji w rachunku kosztów.

            Wzrost kosztów działalności operacyjnej (kosztów według rodzaju) był spowodowany głównie wzrostem wynagrodzeń pracowników. W roku 2001 zwiększono zatrudnienie w przedsiębiorstwie BPBK SA, a pracownicy dotychczasowi dostali podwyżki oraz nagrody i premie na koniec 2001 roku. W związku z podwyżkami zwiększyły się również świadczenia wobec ZUS oraz wielkość podatku dochodowego. Ta sytuacja miała następnie wpływ na większe zużycie energii i materiałów, wzrosły również usługi transportowe i remontowe.

Wzrost kosztów działalności operacyjnej miał znaczący wpływ na ukształtowanie się wyniku finansowego, który w 2001 roku był mniejszy o 3,6 mln zł. w porównaniu z rokiem 2000.

            Wobec istnienia możliwości wykorzystywania danych układu rodzajowego kosztów dla potrzeb planowania gospodarczego powstaje problem szczegółowości tego układu. Zastrzegając, że dokładne naświetlenie i rozwiązanie tego problemu przekracza pewne ramy, należy stwierdzić, że szczegółowość ewidencji kosztów powinna być wyznaczona przez stopień szczegółowości w planowaniu gospodarczym przedsiębiorstwa. W ramach aktualnych rozwiązań w planowaniu i ewidencji księgowej ustala się koszty w przekroju następujących pozycji rodzajowych tworząc konto „Koszty według rodzaju” oraz podział na następujące konta szczegółowe[3]:

-          „Amortyzacja”,

-          „Zużycie materiałów i energii”,

-          „Usługi obce”,

-          „Podatki i opłaty”,

-          „Wynagrodzenia”,

-          „Świadczenia na rzecz pracowników”,

-          „Pozostałe koszty”.

Konta kosztów należą do grupy kont wynikowych. Każda z wymienionych pozycji jest uszczegółowiona przez podzielność poziomą. Np. konto „Usługi obce” jest podzielone na następujące konta szczegółowe.: „Usługi transportowe”, „Usługi remontowe” oraz „Pozostałe usługi”.

Ewidencja na kontach kosztów podzielonych według rodzaju zużycia zasobów polega głównie na księgowaniu poniesionych kosztów po stronie debetowej (Winien) kont poszczególnych kosztów według rodzaju. Konta te korespondują w systemie księgowania z kontem „Rozliczenie kosztów”, na którym zgodnie z zasadą rachunkowości poniesione koszty ewidencjonowane są po stronie kredytowej (Ma)[4].

Jednocześnie  poniesione przez przedsiębiorstwo koszty są ewidencjonowane na kontach wynikających z podziału kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Jest to konto „Koszty działalności”.

            Biorąc pod uwagę te teoretyczne rozważania prezentowane przez J. Matuszewicza przedsiębiorstwo BPBK S.A. stosuje zbliżoną ewidencję kosztów. W Zakładowym Planie Kont określone są formy ewidencji kosztów i formy rachunku wyników stosowanych przez BPBK S.A.

Omawiane Przedsiębiorstwo w systemie księgowości stosuje układ rodzajowy kosztów oraz układ kalkulacyjny, a także układ podwójny (mieszany). Rachunek wyników jest sporządzany w dwóch wariantach: porównawczym oraz kalkulacyjnym (wersji dwustronnej).

            W dokumentach zaliczanych do merytorycznych elementów Zakładowego Planu Kont znajdują się ustalenia dotyczące kryteriów i zasad podziału kosztów. Według tych zasad koszty podzielone są na koszty ogólne zarządu i administracji oraz koszty wspólne dla różnych prowadzonych działalności, dla których ustalany jest odrębny wynik finansowy.

             W Zakładowym Planie Kont[5] koszty według rodzaju są umieszczone w Zespole 5 – „Koszty według typów działalności”. Zespół ten zawiera wszystkie koszty ponoszone przez poszczególne zespoły robocze oraz koszty zarządu, koszty ogólne i ogólnoprodukcyjne. Ewidencja kosztów prowadzona jest w obrębie kont zespołu 5, lecz w ramach tego zespołu koszty gromadzone są w układzie pozycji rodzajowych:

1.      Amortyzacja

2.      Zużycie materiałów i energii

3.      Usługi obce

4.      Wynagrodzenia

5.      Składki ZUS

6.      Koszty delegacji

7.      Koszty reprezentacji

8.      Pozostałe koszty

---

[1] A. Jaklik, B. Micherda, „Zasady rachunkowości”, Wydawnictwa Szkolne i Pedagogiczne, Warszawa 1994, s. 101

[2] „Zasady klasyfikacji kosztów w BPBK S.A.” – materiały wewnętrzne przedsiębiorstwa

[3] J. Matuszewicz, P. Matuszewicz, „Rachunkowość od podstaw”,  Finans-Serwis, Warszawa 1999, s. 86

[4] Z. Kołaczyk, „Zasady rachunkowości”, EMPI², Poznań 1994, s. 45

[5] Z. Czubryt, „Zasady budowy zakładowych planów kont”, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 1995